Brevi considerazioni sulla motivazione degli atti catastali e del “contraddittorio endoprocedimentale” alla luce della riforma del catasto.


1.1 Il titolo di questa “Tavola rotonda” è emblematico: “Riforma del catasto: una opportunità storica”.

Ritengo che l’“opportunità storica” riguardi soprattutto l’Amministrazione finanziaria: essa ha l’occasione di riallacciare i rapporti con i contribuenti in un quadro di “leale collaborazione” così come sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000, art. 10) recuperando, in tal modo, una trasparenza che nel tempo è divenuta opaca (se non addirittura oscura).

Mi riferisco alla tristemente nota prassi degli Uffici di notificare ai contribuenti atti catastali (atti attributivi di rendita o di riclassamento) privi di una minima motivazione: ciò nonostante tali atti siano destinati ad avere effetti rilevanti sia sul versante delle imposte sul reddito, sia sul versante delle imposte indirette (imposta di registro nel caso di trasferimento aventi come base imponibile il valore catastale rivalutato), sia sul versante dei tributi locali (IMU e TASI).

Non è infatti raro, anzi, è molto frequente, che un contribuente che (ad esempio) abbia avviato una procedura informatica “DOCFA” (d.l. n. 16/1993 e D.M. 19 aprile 1994, n. 701), si veda disconoscere il classamento e la rendita proposti con accertamenti che, da un lato, si profondono nel richiamo a normative tecniche di settore, ma, dall’altro, sono in realtà criptici con riguardo alle vere ragioni tecnico-giuridiche che hanno fondato le modifiche contenute nell’accertamento.

Il contribuente è infatti (spesso) destinatario di atti di riclassamento (o di attribuzione di rendita) che si basano sui valori riferibili ad altri immobili ubicati nella stessa zona in cui è situato l’immobile accertato, che parrebbero avere con quest’ultimo analoghe caratteristiche (strutturali e di consistenza) ed in relazione ai quali dovrebbe esser stato eseguito un “esame comparativo”. Tuttavia, su quali siano tali immobili, su quali siano le loro caratteristiche, su quando e come sia avvenuto tale esame comparativo, gli atti dell’Ufficio sovente nulla dicono. Analoga reticenza viene manifestata quando nell’atto di accertamento l’Amministrazione finanziaria richiama l’avvenuta consultazione di “consolidati prontuari di settore” senza tuttavia indicarne gli estremi, rendendo quindi impossibile al contribuente ogni tipo di verifica.

Identiche considerazioni andrebbero svolte con riferimento alla metodologia di valutazione denominata “stima diretta” utilizzata con riguardo a quelle che (fino ad oggi) erano le unità a destinazione speciale, ma non è questa la sede opportuna.

Tale “modus motivandi” dell’Ufficio, fino ad un recente passato era avallato dalla Corte di Cassazione, la quale riteneva adeguata la motivazione dell’atto di riclassamento che si fosse limitata a contenere l’indicazione della consistenza, della categoria e della classe attribuita dall’Ufficio: ciò perché, secondo la Cassazione, la motivazione dell’atto di riclassamento aveva l’esclusiva funzione di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio nella successiva fase contenziosa, nella quale «al contribuente è consentito di esercitare il proprio diritto di difesa e di richiedere la verifica dell’effettiva correttezza dei parametri posti a base della riclassificazione eseguita, avendo tuttavia l’accertamento contenzioso ad oggetto non l’idoneità della motivazione ma il merito della controversia» (Cass., ord. 10 febbraio 2012, n. 1937).

Trattasi di orientamento tutt’altro che appagante in quanto, ritenendo irrilevanti le motivazioni degli atti, costringe il contribuente ad adire il Giudice tributario per sapere su quali basi l’Amministrazione ha proceduto al riclassamento (od alla attribuzione di rendita) del proprio immobile, sobbarcandosi quindi gli oneri di una difesa tecnica (oltre al pagamento del contributo unificato) e mettendolo nella condizione di poter sviluppare delle compiute difese solo dopo aver letto le controdeduzioni dell’Ufficio in giudizio (magari depositate il giorno prima dell’udienza di trattazione), in alcuni casi anche attraverso la proposizione di “motivi aggiunti” al ricorso, con ulteriori esborsi (anche in termini di versamento di un ulteriore contributo unificato) a suo carico.

Successivamente, la Cassazione è tornata sui propri passi affermando il contrario principio secondo cui, quando l’Ufficio procede all’attribuzione di un nuovo classamento ad un’unità immobiliare (a destinazione ordinaria), deve specificare quali sono state le ragioni che hanno giustificato tale attribuzione.

Ad esempio, la Cassazione, con l’ordinanza 13 novembre 2012, n. 19820, ha affermato che «proprio la molteplicità delle possibili causali che, alla stregua della complessa stratificazione normativa sopra delineata, possono in concreto esser poste alla base di un atto di riclassamento impone che la motivazione di un tale atto dia conto della causale concreta per la quale quello specifico atto è stato adottato, cosicché il contribuente sia messo in grado di comprenderla e di valutare le sue opportunità di difesa. La motivazione dell'atto di riclassamento, in sostanza, non può risolversi in un generico elenco di causali astratte, prive di riferimenti specifici alta fattispecie concreta e non univocamente collegate al parametro normativo richiamato nell'atto stesso»: in sostanza, secondo la Suprema Corte, la motivazione dell’atto di classamento non può essere “un abito per tutte le stagioni”.

Per tale motivo, secondo la Cassazione (ord. n. 19820/2012 cit.) «la causale giustificativa concreta dell'atto di riclassamento deve risultare dalla motivazione dell' atto medesimo, poichè il contribuente (...) non può essere tenuto alla proposizione di impugnative a contenuto indeterminato o esplorativo».

Più di recente, la Cassazione ha affermato che «la L. n. 212 del 2000, art. 7, prescrive che negli atti dell’amministrazione finanziaria vengano indicati “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione” e anche alla luce del predetto principio il provvedimento di riclassificazione a seguito di “revisione parziale del classamento” deve essere motivato in termini che esplicitino in maniera intellegibile le specifiche giustificazioni della riclassificazione concretamente operata, regola questa che non si concilia (specie in ipotesi in cui l’Amministrazione intenda modificare le risultanze di un pregresso atto di classamento già definitivo) con una modalità di redazione del tessuto motivazionale del provvedimento in termini tali che esso si risolva in un insieme di espressioni generiche, adattabili a qualsivoglia situazione di fatto e di diritto, mediante le quali l’ufficio sembra far coincidere la motivazione del provvedimento con la fonte normativa che ne consente l’emanazione» (Cass., sent. 31 marzo 2015, n. 6593).

Inoltre, secondo la Cassazione, se il mutato classamento è dovuto a trasformazioni specifiche subite dalla unità immobiliare, l’Ufficio deve indicare le trasformazioni edilizie intervenute, mentre, se il riclassamento è dipeso da una rivisitazione dei parametri relativi alla “microzona”, in cui si colloca l’unità stessa, dovrà indicare l’atto con cui si è provveduto alla revisione dei parametri relativi alla “microzona”, a seguito di significativi concreti miglioramenti del contesto urbano. (Cass., sent. 31 marzo 2015, n. 6593).

Sotto un diverso profilo, secondo la Cassazione «l’Ufficio deve indicare nel provvedimento il procedimento e la relativa normativa di riferimento, in base al quale procede a un nuovo classamento» (cioè, ad esempio, se si sia avvalso della procedura di cui al comma 335 dell’art. 1, L. n. 311/2004, o di quella di cui al comma 336 dell’art. 1, L. n. 311/2004) «con conseguente nullità dell’atto che enunci il ricorso a un procedimento (...) e poi lo esegua ai sensi di altra procedura» (così Cass., 16 gennaio 2015, n. 697) o che si limiti ad indicare nella propria motivazione la “consistenza”, “categoria” e “classe” attribuita.

Ed ancora, secondo la Cassazione (sent. 6 febbraio 2015, n. 2184), «l’avviso di accertamento sarà nullo per difetto di motivazione non solo quando manchi d’indicare gli immobili serviti da comparazione, ma altresì quando non siano indicate quali siano le caratteristiche analoghe degli immobili comparati, ciò che è all’evidenza indispensabile a mettere il contribuente in grado di contraddire il fatto allegato a mezzo di specifico motivo».

E’ stato altresì precisato dalla Suprema Corte (sent. 19 marzo 2015, n. 5580) che «qualora l’attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della procedura (... DOCFA), l’obbligo di motivazione dell’avviso di classamento è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita solo se gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall’Ufficio e l’eventuale discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita deriva da una valutazione tecnica sul valore economico dei beni classati, mentre, in caso contrario, la motivazione dovrà essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente sia per delimitare eventuale contenzioso», fermo restando che, sempre secondo Cass. n. 5580/2015 cit., «l’amministrazione non può integrare in giudizio la motivazione dell’accertamento, essendole possibile soltanto fornire tutti gli elementi atti a provare il fondamento della pretesa tributaria che non devono essere necessariamente contenuti nell’atto di accertamento».

1.2 Quello che ho appena sommariamente descritto è il contenuto minimo della motivazione degli atti catastali, richiesto dalla Suprema Corte, nella attuale situazione “pre-riforma”, comunque destinata a perdurare ancora per diversi anni.
Si tratterà di capire se (e come) tali principi della Cassazione avranno rilevanza anche quando la riforma sarà a regime.

Con la legge delega n. 23/2014, il legislatore si è posto il problema della motivazione degli atti, tanto è vero che al suo art. 1, comma 1, lett. c), è stato imposto al legislatore delegato il rispetto dei seguenti (testualmente definiti) “principi e criteri direttivi generali”: «coerenza e tendenziale uniformità dei poteri in materia tributaria e delle forme e modalità del loro esercizio, anche attraverso la definizione di una disciplina unitaria della struttura, efficacia ed invalidità degli atti dell’amministrazione finanziaria e dei contribuenti, escludendo comunque la possibilità di sanatoria per la carenza di motivazione e di integrazione o di modifica della stessa nel corso del giudizio».

Tuttavia, in una prima fase di attuazione della riforma, il problema (per come lo conosciamo oggi) della motivazione del singolo atto notificato al contribuente, a mio avviso, cederà il passo ad una più lata esigenza di trasparenza delle diverse componenti attraverso le quali avverrà tale attuazione: sarà quindi necessario porre particolare attenzione, ad esempio, alla, peraltro già prevista, pubblicazione delle “funzioni statistiche” una volta validate da parte delle Commissioni Censuarie, alla divulgazione dei saggi di redditività media, alla diffusione dei “prontuari” nei quali siano specificati i criteri per la determinazione dei valori patrimoniali e delle rendite delle unità immobiliari produttive speciali, ecc..

In un secondo momento, si potrà prospettare un problema di motivazione / contenuto dei nuovi estimi catastali che saranno notificati ai contribuenti: stando all’art. 21 dello “Schema di decreto legislativo concernente la revisione del sistema estimativo del catasto dei fabbricati” (nella versione del 22 dicembre 2014), unitamente al valore patrimoniale ed alla rendita saranno notificati: «1) la categoria catastale attribuita; 2) la zona OMI di ubicazione; 3) la consistenza; 4) la funzione statistica e il relativo ambito di applicazione; 5) la misura delle caratteristiche posizionali edilizie; 6) il criterio di valutazione e gli elementi tecnico-economici in caso di stima diretta del valore patrimoniale; 7) l’eventuale saggio di redditività medio utilizzato per la determinazione della rendita (...)».

Tralasciando ogni questione circa la (a mio avviso, problematica e pericolosa) notificazione degli estimi mediante pubblicazione all’albo pretorio (secondo l’art. 21 dello schema di decreto legislativo citato) si potrà porre un problema di motivazione degli estimi catastali così notificati: cosa succede se unitamente al valore patrimoniale ed alla rendita non sono notificati (o lo sono solo parzialmente) gli ulteriori elementi indicati dall’art. 21, c. 2, cit.? Il successivo art. 22 riconosce la possibilità al contribuente di impugnare tali estimi e quindi far valere eventuali vizi legati, oltre che alla loro formazione, anche alla loro motivazione.

Ma cosa potrebbe comportare tale invalidità? L’annullamento dell’atto travolgerebbe anche tali nuovi “valori”? Alcuni commentatori hanno risposto affermativamente a tale quesito riconoscendo la “sopravvivenza” dei dati catastali attualmente vigenti, anche in considerazione della preclusione per l’Amministrazione finanziaria di rinnovare l’atto essendosi “consumato” il relativo potere.

Francamente, mi sembra una conclusione eccessiva, da un lato, permanendo in capo all’Amministrazione il potere di emettere e notificare nuovamente l’atto attributivo degli estimi meglio motivandolo; dall’altro, perché, come sostenuto da un’altra parte della dottrina, in materia catastale sussiste sempre in capo al Giudice tributario adito l’obbligo di entrare nel merito del rapporto accertando (ad esempio) il corretto classamento o la categoria dell’immobile: seppure in tale ipotesi, qualora un Giudice entrasse nel merito della corretta determinazione dei nuovi valori catastali nonostante l’esistenza di un vizio di motivazione dell’atto, di fatto, tale vizio sarebbe superato (con evidente sua sanatoria), contrariamente al principio fissato dall’art. 1, comma 1, lett. c), L. n. 23/2014.

2. Come è noto, ruolo cardine nella riforma del catasto sarà svolto (tra l’altro) dalle “funzioni statistiche” chiamate a determinare il “valore patrimoniale” e la rendita: tali “funzioni statistiche” porranno in relazione il valore di mercato (e i redditi da locazione medi) dell’immobile, le sue caratteristiche edilizie e la sua localizzazione per ciascuna destinazione catastale e per ciascun ambito territoriale anche all’interno di uno stesso comune.

Al riguardo, il riferimento a “funzioni statistiche” ed a tutto ciò che è accompagnato dal termine “medio”, desta legittime preoccupazioni nei contribuenti peraltro già abituati a confrontarsi con altri meccanismi di natura “matematico-statistica” (quali, ad esempio, gli “studi di settore”, i c.d. “parametri”, il “redditometro”), e che conoscono la particolare difficoltà a “sganciare” la propria realtà lavorativa e personale da quello che è ipotizzato (matematicamente) dall’Ufficio.

Analogamente, il richiamo alle “aggregazioni OMI” pone il contribuente in uno “stato di allerta” in considerazione del fatto che le stime OMI sono sempre (state) utilizzate dagli Uffici come “verità assolute” (seppure la giurisprudenza di merito e la Cassazione le degradi ad elementi indiziari, per vero comunque idonei a fondare una prova presuntiva – così Cass., sent. 3 ottobre 2014, n. 20914).

A mio avviso, “funzioni statistiche” e “valori di mercato” (a tacer d’altro) esporranno il contribuente ad una nuova stagione di “accertamenti a tavolino” gravandolo del compito di controllare ed eventualmente contestare tali attribuzioni astratte “personalizzandole”.

Al riguardo, non bisogna dimenticare che nel nostro ordinamento si è oramai affermato il “principio del contraddittorio”, affermato in sede Comunitaria con la sentenza 12 dicembre 2002, causa C-395/00 “Distilleria Fratelli Cipriani S.p.A.”, e con la sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07 “Sopropé”, nella quale ultima è stato affermato che «i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui l’amministrazione intende fondare la sua decisione».

Successivamente, “il principio del contraddittorio” ha avuto ulteriore e più deciso riconoscimento da parte della stessa Corte di Giustizia con la sentenza 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13 (“Kamino”) nella quale (fra l’altro) è stata generalizzata ed estesa la necessità della audizione del contribuente prima della emissione di qualsivoglia provvedimento individuale lesivo dei suoi diritti anche diversa da un atto di accertamento (seppure con i limiti indicati in tale pronuncia).

A tale sentenza della Corte di Giustizia hanno fatto eco le Sezioni Unite della Suprema Corte (sent. 18 settembre 2014, n. 19667) le quali (proprio richiamando la ricordata giurisprudenza della Corte di Giustizia) rifacendosi agli art. 41, 47 e 48 della Carta di diritti dell’uomo, hanno fatto proprio il principio fissato dalla Corte di Giustizia, precisando che “tale obbligo, ad avviso della Corte, incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d'applicazione del diritto dell'Unione, quand'anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità” e ribadendo la necessità che “ogni atto destinato ad incidere in modo negativo sui diritti e gli interessi del contribuente, deve essere a quest'ultimo comunicato prima di essere eseguito, in ragione del dovuto rispetto del diritto di difesa mediante l'attivazione del “contraddittorio endoprocedimentale", che costituisce un principio fondamentale immanente nell'ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa”.

Al riguardo, la legge delega n. 23/2014, all’art. 1, c. 1, lett. b), (seppur con riferimento al coordinamento ed alla semplificazione delle «discipline concernenti gli obblighi contabili e dichiarativi dei contribuenti»), ha previsto espressamente che «al fine di agevolare la comunicazione con l’amministrazione finanziaria in quadro di reciproca e leale collaborazione», saranno previste «forme di contraddittorio propedeutiche all’adozione degli atti di accertamento dei tributi».

A tale disposizione ha fatto “eco” la lettera n) del comma 3 dell’art. 2 della Legge delega n. 23/2014, nella quale è stata prevista l’introduzione, «in aggiunta alle necessarie forme di tutela giurisdizionale, [di] particolari ed appropriate misure di tutela anticipata del contribuente in relazione all’attribuzione delle nuove rendite, anche nella forma dell’autotutela amministrativa, con obbligo di risposta entro sessanta giorni dalla presentazione della relativa istanza».

Leggendo lo schema di decreto legislativo del 22 dicembre 2014, l’unica disposizione che mi sembra possa avvicinarsi al significato di «appropriate misure di tutela anticipata del contribuente in relazione all’attribuzione delle nuove rendite» è quella recata dall’art. 17, rubricato “Comunicazioni di dati e informazioni”, la quale prevede che i titolari di diritti reali / possessori di immobili “possano” fornire direttamente all’Agenzia delle Entrate ed ai Comuni di ubicazioni “i dati e le informazioni relative agli immobili posseduti”; analoghe informazioni “possono” essere richieste dall’Agenzia delle Entrate agli intestatari catastali, ai titolari di diritti reali risultanti nei registri immobiliari, ai possessori od a coloro che hanno nell’immobile la residenza o il domicilio, o la dimora o la sede, oppure anche agli amministratori di condominio.

Meglio che niente, seppure formulata in termini di “possibilità” e non di “obbligo”, ben venga l’introduzione futura di una disposizione di tale tenore, in quanto comporta pur sempre una certa forma di partecipazione attiva del contribuente nella formazione dei nuovi estimi.

Tuttavia, considerando i principi di questa monumentale e massiva opera di riforma del Catasto, a prescindere dal citato art. 17, trovo tutt’altro che agevole far intervenire ciascun contribuente in una fase “endoprocedimentale” di formazione della rendita (così come forse pretenderebbe la Cassazione S.U. n. 19667/2014 e la lett. n. del comma 3, dell’art. 2 cit.): ritengo, cioè, che il contribuente potrà “personalizzare” il “sistema estimativo” che lo riguarda solamente quando avrà tutti gli elementi in mano per poterlo valutare, ossia quando gli saranno notificati il valore patrimoniale, la rendita e tutti gli altri elementi indicati dall’art. 21 sopra indicato.

In tale ipotesi, potrà ad esempio contestare, come dice il successivo art. 22 dello schema di decreto, “la consistenza, la qualificazione, la misura delle caratteristiche posizionali ed edilizie per l’attribuzione degli estimi castali” oppure il “valore patrimoniale determinato con stima diretta”.

Ma per poter ridiscutere di tali elementi, ai sensi del comma 2 dell’art. 22 cit., sarà «in ogni caso tenuto a presentare preliminarmente il reclamo di cui all’articolo 17-bis» del d.lgs. n. 546/92, ossia attraverso una modalità che, non solo, è ben lungi da integrare una “tutela anticipata” (in quanto, siamo evidentemente alle porte di un giudizio in Commissione Tributaria), ma che rischia di esser anche poco favorevole al contribuente: è noto infatti che, in sede di mediazione, l’ottenere un abbattimento della pretesa impositiva del 30% è già di per sé un ottimo risultato.

Pertanto, occorrerà stare a vedere se e come il principio del “contraddittorio endoprocedimentale” (Cass., S.U. sent. n. 19667/2014) e la predisposizione di «appropriate misure di tutela anticipata del contribuente in relazione all’attribuzione delle nuove rendite» (art. 2, c. 3, lettera n, L. n. 23/2014) saranno attuati: ritengo che su tali aspetti potrà incidere l’attesa pronuncia delle Sezioni Unite della Cassazione (richiesta con ord. 14 gennaio 2015, n. 527) che avrà ad oggetto proprio il contraddittorio nei c.d. “accertamenti a tavolino”: in tale ordinanza di rimessione n. 527/2015, infatti, si legge che la «eventuale riaffermazione dell'esistenza di un obbligo generale di attivazione del contraddittorio endoprocedimentaie da parte dell'Amministrazione, anche in difetto di una espressa disposizione di legge in tal senso, ogni volta che debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente (e quindi, per quanto qui interessa, quando si debba adottare un avviso di accertamento conseguente ad una verifica "a tavolino"), postula la precisazione delle concrete modalità di esplicazione del contraddittorio e degli effetti della eventuale inosservanza di tali modalità; precisazione che costituisce questione di massima di particolare importanza, perché va a toccare ampia parte dell'attività di accertamento tributario, e della quale appare quindi necessario investire le Sezioni Unite, onde prevenire possibili oscillazioni all'interno della giurisprudenza di legittimità».

Andrea Giolo
Centro Studi APPC

Quanto contenuto nel presente articolo ha carattere esemplificativo e non esaustivo per approfondimenti specifici occorre consultare, se iscritti , la sede A.P.P.C.